про компанію  |  контакти  |  публікації
English | Русский
Бізнес Рішення
Нагальні питання задавайте одразу..
(044) 502-51-59
Хмм... Алло
 

 

Облік та відображення в фінансовій звітності фінансових інвестицій

методом участі в капіталі на дату балансу.

Використані документи:

      • Закон, ВР України, від 16.07.1999, № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні";
      • Наказ|Положення, Мінфін, від 31.03.1999, № 87 "Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 "Баланс";
      • Наказ|Положення, Мінфін, від 31.03.1999, № 87 "Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фінансові результати";
      • Наказ|Положення, Мінфін, від 31.03.1999, № 87 "Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 5 "Звіт про власний капітал";
      • Наказ|Положення, Мінфін, від 26.04.2000, № 91 "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції";
      • Наказ, Мінфін, від 30.11.1999, № 291 "Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування";
      • Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 28 «Інвестиції в асоційовані підприємства».

У відповідності до закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Одним з основних моментів при складанні фінансової звітності є справедлива оцінка показників, що мають бути відображені в ній на дату балансу, щоб уникнути можливих викривлень. З цією метою управлінський персонал має суворо дотримуватись вимог Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (надалі за текстом П(С)БО) та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».  

Спробуємо розглянути та проаналізувати проблеми формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інвестиції за методом участі в капіталі на дату складання балансу.

Фінансові інвестиції, відповідно до П(С)БО 2 "Баланс",  - активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора. У статті "Довгострокові фінансові інвестиції" Балансу відображаються фінансові інвестиції, що інвестовані на період більше одного року, а також усі інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент. У цій статті (рядок 040) виділяються фінансові інвестиції, які, згідно з відповідними положеннями (стандартами), обліковуються методом участі в капіталі.

Питання класифікації, визнання, оцінки фінансових інвестицій та розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначаються П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 року №91.

Підприємство-інвестор самостійно обирає метод оцінки фінансових інвестицій на дату балансу, в залежності від цілей придбання фінансових інвестицій та ступеню істотності впливу на діяльність підприємства, в яке інвестуються кошти.  

Наведемо для простоти сприйняття деякі визначення понять, що використані в далі.

Суттєвий вплив - повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об'єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики. Свідченням суттєвого впливу, зокрема, можуть бути, але не обов’язково за наявності всіх перелічених:

      • володіння двадцятьма або більше відсотками акцій (статутного капіталу) підприємства;
      • представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі підприємства;
      • участь у прийнятті рішень;
      • взаємообмін управлінським персоналом;
      • забезпечення підприємства необхідною техніко-економічною інформацією.

За наявності суттєвого впливу інвестора на об’єкт інвестування фінансові інвестиції обліковуються методом участі в капіталі.

Метод участі в капіталі - метод обліку інвестицій, згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування.

Асоційоване підприємство - підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора.

Фінансові інвестиції в асоційовані й дочірні підприємства обліковуються методом участі в капіталі.

Первісна оцінка фінансових інвестицій

Слід зазначити, що окремих, індивідуальних вимог для первісного обліку фінансових інвестицій нормативні документи не визначають, тож у відповідності до Стандарту 12 "Фінансові інвестиції" первісна оцінка фінансових інвестицій (далі за текстом (ФІ)), облік яких ведеться методом участі в капіталі, має оцінюватись та відображатись у бухгалтерському обліку за собівартістю, яка  складається з:

      • ціни її придбання;
      • комісійних винагород;
      • мита;
      • податків;
      • зборів;
      • обов'язкових платежів;
      • інших витрат, безпосередньо пов'язаних з придбанням фінансової інвестиції.

Для ФІ, придбаних в обмін на цінні папери власної емісії – собівартість визначається за справедливою вартістю переданих цінних паперів, тобто за поточною ринковою вартістю цінних паперів власної емісії.

Для ФІ, придбаних в обмін на інші активи - собівартість визначається за справедливою вартістю цих (переданих) інших активів.

Для ФІ, придбаних в обмін на цінні папери не власної емісії - собівартість визначається за справедливою вартістю отриманих цінних паперів.

Отже, фінансову інвестицію за методом участі в капіталі первісно визнають за собівартістю, а вже потім на дату балансу коригують відповідно до зміни частки інвестора в чистих активах об’єкта інвестування після придбання. Хоча такий підхід до визначення первісної  вартості ФІ за методом участі в капіталі може призвести до деяких колізій, а саме:

якщо до суми вкладених коштів в об’єкт інвестування додати комісійну винагороду третім особам (наприклад, брокерам), обов'язкові платежі або інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням фінансової інвестиції, це призведе до перевищення первісної балансової вартості ФІ над часткою інвестора в Статутному капіталі об’єкта інвестування. І це зовсім не логічно для оцінки ФІ за методом участі в капіталі, які, на думку автора, первісно повинні відповідати частці інвестора в Статутному капіталі об’єкта інвестування.

Оцінка інвестицій за методом участі в капіталі на дату балансу

Розглянемо проблеми формування в бухгалтерському обліку інвестора інформації про фінансові інвестиції за методом участі в капіталі на дату складання балансу за даними Додатку 2 до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції":

 Приклад обліку фінансових інвестицій за методом участі в капіталі

Підприємство А 3 січня 2000 року придбало частку (40 %) у власному капіталі підприємства Б за 668 тис. грн. Підприємство А веде облік інвестиції в асоційоване підприємство Б за методом участі в капіталі.

Статті власного капіталу
асоційованого підприємства Б 

На 01.01.2000 

На 31.12.2000 

Зміни у
власному
капіталі 

Статутний капітал 

1000 

1000 

-

Резервний капітал 

250 

250 

-

Додатковий капітал 

300 

360* 

60 

Нерозподілений прибуток  

120 

180** 

60 

РАЗОМ 

1670 

1790 

120 

___________
* Зростання додаткового капіталу обумовлено дооцінкою необоротних активів.

** У складі нерозподіленого прибутку на 31.12.2000 прибуток від реалізації товарів підприємству А становить 10 тис. грн. Придбані підприємством А товари у 2000 році не реалізовані.

Чистий прибуток за 2000 рік асоційованого підприємства становить 110 тис. грн., сума нарахованих дивідендів - 50 тис. грн.

Вартість фінансової інвестиції підприємства А в асоційоване підприємство Б, яка відображається в обліку за методом участі в капіталі, становитиме 712 тис. грн.

Показники 

Сума,
тис.
грн. 

Кореспонденція рахунків 

Дебет 

Кредит 

Балансова вартість інвестиції на 01.01.2000

668 

141 Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі 


Х 

Частка інвестора в чистому прибутку за 2000 рік (110 - 10) х 40 %

40 

141 Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі 

721 Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства 

Частка інвестора в дивідендах (50 х 40 %)

20 

373 Розрахунки за нарахованими доходами 

141 Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі 

Частка інвестора в сумі збільшення додаткового капіталу (60 х 40 %)

24 

141 Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі 

423 Дооцінка активів 

Балансова вартість інвестиції на 31.12.2000

712 

141 Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі 


 Х 

(Наказ|Положення, Мінфін, від 26.04.2000, № 91 "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції"")

Отже, первісна вартість фінансової інвестиції становить 668 тис. грн. (відображаємо в обліку 3 січня 2000 р., Дт 141 Кт 31).

Фінансовий результат асоційованого підприємства за 2000 рік становить 110 тис. грн. прибутку:

      • 60 тис. грн. нерозподілений прибуток, в Балансі асоційованого підприємства відображено в статті «Нерозподілений прибуток»;
      • 50 тис. грн. визнані дивіденди, в Балансі асоційованого підприємства відображено у статті "Поточні зобов'язання за розрахунками з учасниками".
      • 10 тис. грн. чистий прибуток отриманий від реалізації товарів інвестору, не впливає на величину ФІ за методом участі в капіталі.

1) Таким чином, П(С)БО 12 вимагає від власника фінансових інвестицій, облік яких ведеться за методом участі в капіталі,  здійснювати коригування балансової вартості ФІ відповідно до зміни частки інвестора в чистих активах об’єкта інвестування на дату балансу, крім тих, що є результатом операцій між інвестором і об'єктом інвестування.

Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об'єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі.

Збільшуємо балансову вартість ФІ на частку інвестора в чистому прибутку асоційованого підприємства без врахування фінансового результату від операцій між інвестором і об’єктом інвестування:

Частка інвестора в чистому прибутку за 2000 рік (110 - 10) х 40 % = 40 тис. грн.

Проводки:

Дт 141 «Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»

Кт 721  «Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства»

В Звіті про фінансові результати за 2000 р. інвестор у статті "Доход від участі в капіталі" відображає дохід, отриманий від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких ведеться методом участі в капіталі.

Якщо балансова вартість фінансових інвестицій на дату балансу підлягає зменшенню на частку інвестора в сумі чистого збитку асоційованого підприємства, то відображається в бухгалтерському обліку інвестора у статті "Втрати від участі в капіталі»:

Дт 961 «Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства» 

Кт 141 «Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі».

Слід зазначити, якщо асоційоване підприємство має привілейовані акції і вони належать третім особам, частка такого інвестора в чистому прибутку асоційованого підприємства визначається після вирахування дивідендів за такими акціями, незалежно від того оголошені вони чи ні.

Якщо балансова вартість фінансових інвестицій на дату балансу підлягає зменшенню на частку інвестора в сумі чистого збитку, що рівна чи більша цієї балансової вартості фінансових інвестицій, фінансова інвестиція на дату балансу відображається за нульовою вартістю.

2) Балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об'єкта інвестування.

Зменшуємо балансову вартість ФІ на частку інвестора в дивідендах в сумы 20 тис. грн., (50 х 40 % ).

Враховуючи те, що рішення про нарахування дивідендів, на  практиці, частіше приймається за результатами звітного року після дати балансу, стосовно дати зменшення вартості фінансових інвестицій на суму визнаних дивідендів від об'єкта інвестування слід зазначити:

-  зменшення балансової вартості фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об'єкта інвестування. «Визнаними» дивіденди вважаються в момент (на дату) нарахування дивідендів, про що свідчить один із принципів бухгалтерського обліку, а саме: нарахування та відповідність доходів і витрат - для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Тож, якщо на загальних зборах акціонерів (учасників) асоційованого підприємства вирішили нарахувати та виплатити дивіденди, власник акцій (частки в статутному капіталі)  відповідно до даного Протоколу або на дату балансу (я вважаю, що це не буде помилкою, оскільки оцінюємо ми фінансові інвестиції за методом участі в капіталі саме на дату балансу) повинен, згідно з абзацом другим статті 12 П(С)БО 12, зменшити балансову вартість фінансових інвестицій на суму визнаних (нарахованих) дивідендів від об'єкта інвестування (не враховуючи виплачені вони чи ні), а об’єкт інвестування, в свою чергу, нарахувати поточні зобов'язання за розрахунками з учасниками.

В бухгалтерських проводках вищезазначена ситуація матиме такий вигляд:

Бухгалтерські проводки у об’єкта інвестування:

Дт 44 Кт 671 (Нараховано дивіденди)

Бухгалтерські проводки інвестора

Дт 373 Кт141 (Вартість інвестиції зменшено на частину інвестора в дивідендах дочірнього підприємства)

В Звіті про фінансові результати за 2000 р у статті "Інші фінансові доходи" показуються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).

Хочеться додати, що інвестор може отримати доходи від об’єкту інвестування не лише у вигляді дивідендів, які також повинні вплинути на зменшення балансової вартості інвестицій. Наприклад, такими доходами можуть бути безоплатно отримані товарно-матеріальні цінності від об’єкта інвестування, що призводить до зменшення чистих активів асоційованого підприємства на користь інвестора.

 

3) Відповідно до вимог, установлених П(С)БО 12 балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на частку інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування за звітний період (крім змін за рахунок чистого прибутку (збитку)) із включенням (виключенням) цієї суми до іншого додаткового капіталу інвестора. Якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування (крім змін за рахунок чистого збитку) більше іншого додаткового капіталу, то на таку різницю зменшується (збільшується) нерозподілений прибуток (непокритий збиток) інвестора.

Отже, зміни за рахунок чистого прибутку (збитку) ми відобразили раніше, збільшивши вартість ФІ за рахунок збільшення доходу від інвестицій в асоційовані підприємства, тобто за рахунок визнання фінансового результату від операцій з фінансовими інвестиціями інвестора.

Тепер звертаємо увагу на зміни в чистих активах асоційованого підприємства, що не знайшли свого відображення в чистому прибутку, а саме: зміни іншого додаткового капіталу. Дооцінка необоротних активів призводить до змін в чистих активах асоційованого підприємства (відображається в Балансі в статті "Інший додатковий капітал"), але не включається або не впливає на фінансовий результат асоційованого підприємства.

Враховуючи вищезазначене, збільшуємо балансову вартість фінансових інвестицій на частку інвестора в додатковому капіталі асоційованого підприємства дотримуючись єдиних правил в обліку схожих операцій інвестора аналогічно обліку асоційованого підприємства:

Бухгалтерські проводки асоційованого підприємства:

Дт 10 «Основні засоби» Кт 423 «Дооцінка активів»

Бухгалтерські проводки інвестора

Дт 141 «Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»

Кт 423 «Дооцінка активів»

Якщо балансова вартість фінансових інвестицій на дату балансу підлягає зменшенню на частку інвестора в сумі зменшення додаткового капіталу (уцінка необоротних активів) асоційованого підприємства, то відображається в бухгалтерському обліку інвестора у зменшенні статті "Інший додатковий капітал»:

Дт 423 «Дооцінка активів» 

Кт 141 «Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі».

При цьому, якщо вартість «Іншого додаткового капіталу» інвестора менша, ніж частка  інвестора в сумі зменшення додаткового капіталу (уцінка необоротних активів) асоційованого підприємства, то на таку різницю зменшується (збільшується) нерозподілений прибуток (непокритий збиток) інвестора.

Бухгалтерські проводки інвестора, якщо інвестор прибуткова організація:

Дт 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» 

Кт 141 «Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»

 

Якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування (крім змін за рахунок чистого збитку) більше іншого додаткового капіталу, то на таку різницю зменшується (збільшується) нерозподілений прибуток (непокритий збиток) інвестора.

 

Підсумовуючи вищенаведене:

      • За рахунок змін в чистому капіталі, що відображається в чистому прибутку(збитку) асоційованого підприємства підприємство-інвестор збільшує (зменшує) вартість фінансових інвестицій за рахунок доходу (втрат) від інвестицій в асоційовані підприємства, тобто за рахунок визнання фінансового результату від операцій з фінансовими інвестиціями інвестора.
      • За рахунок змін в чистому капіталі, що не знайшли свого відображення в чистому прибутку (збитку) асоційованого підприємства підприємство-інвестор збільшує (зменшує) вартість фінансових інвестицій з відповідним збільшенням (зменшенням) власного капіталу (іншого додаткового) капіталу інвестора.
      • Якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування (крім змін за рахунок чистого збитку) більше іншого додаткового капіталу, то на таку різницю зменшується (збільшується) нерозподілений прибуток (непокритий збиток) інвестора.
      • Якщо балансова вартість фінансових інвестицій на дату балансу підлягає зменшенню на частку інвестора в сумі чистого збитку, що рівна чи більша цієї балансової вартості фінансових інвестицій, фінансова інвестиція на дату балансу відображається за нульовою вартістю.
      • Балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об'єкта інвестування.

 

 Тетяна Семенченко                                                               ТОВ «АФ «Бізнес-Рішення»

Стаття опублікована в системі "Ліга-Закон"  12 квітня 2010 року

Аудиторські послуги  |  Бухгалтерські послуги  |  Вартість послуг
©2017 Українська група «Бізнес Рішення».
Всі права захищені.